經(jīng)合組織發(fā)布2018年版《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)稅務管理應用指南》
經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“經(jīng)合組織”）最新發(fā)布的2018年版《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（即Hard-to-Value Intangibles，以下簡稱“HTVI”）稅務管理應用指南》（以下簡稱“《HTVI指南》”），主要陳述了稅務機關(guān)在對HTVI進行價值評估時應遵循的基礎(chǔ)原則，也為不同情境下HTVI估值方法的應用提供了解釋性案例，并提出了相關(guān)爭議處理與解決建議。該《HTVI指南》作為附件被正式納入2017年版經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章。
HTVI價值評估時應遵循的基礎(chǔ)原則
首先，《HTVI指南》著重關(guān)注了如何解決HTVI關(guān)聯(lián)交易價格評估時納稅人和稅務機關(guān)之間信息不對稱的問題，并認為HTVI的估值分析應遵循以下四項基礎(chǔ)原則：
稅務機關(guān)可以將事后結(jié)果作為考量事前定價安排假設合理性的推定證據(jù)，即比較實際收入或現(xiàn)金流與事前定價所依據(jù)的預估收入或現(xiàn)金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務機關(guān)應考察在交易發(fā)生時點關(guān)聯(lián)方是否能夠或應當合理知曉并考慮與取得實際收入或現(xiàn)金流概率有關(guān)的事前信息，以及關(guān)聯(lián)方是否已經(jīng)實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務機關(guān)以事后結(jié)果推斷定價合理性。此次發(fā)布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務機關(guān)不應簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預估收益并以不同收益實現(xiàn)的概率為權(quán)重計算出的合理交易價格。
當修正的估值結(jié)果顯示事前確定的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調(diào)整條款，稅務機關(guān)也可以通過加入價格調(diào)整條款和/或有付款安排的方式進行價格調(diào)整。
稅務機關(guān)應當開展調(diào)查程序以確?；谑潞蠼Y(jié)果的推定證據(jù)能夠被盡早確定并應用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務機關(guān)不僅可以參考事后結(jié)果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應當合理知曉并考慮的與HTVI交易相關(guān)的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務機關(guān)依然可以根據(jù)經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調(diào)整（例如當無形資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務機關(guān)還可以使用與納稅人自行采用的定價結(jié)構(gòu)不同的方法進行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易價格調(diào)整，即參考獨立企業(yè)在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調(diào)整因素的特許權(quán)使用費，或者包括價格調(diào)整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應調(diào)整必須有可比無形資產(chǎn)的非受控交易作為論證基礎(chǔ)。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關(guān)概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經(jīng)過適當?shù)娘L險調(diào)整或無法證明事后發(fā)展在交易時點不可預見。在這種情況下，應考量其他事前信息對價格進行調(diào)整，以反映經(jīng)過風險調(diào)整后的估值。
第二種情形是在符合經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調(diào)整；即如果根據(jù)財務預測與實際結(jié)果之間的差異重新計算的估值與交易發(fā)生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關(guān)調(diào)整可以被豁免。
案例2介紹了稅務機關(guān)如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據(jù)進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內(nèi)容一致。
HTVI交易在中國應注意的問題
為了落實經(jīng)合組織稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（即BEPS）項目有關(guān)行動計劃，中國國家稅務總局陸續(xù)頒布了【2016】42號公告《國家稅務總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規(guī)章。
針對轉(zhuǎn)讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當無法找到涉及一項或多項無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規(guī)定了無形資產(chǎn)的主要類型包括“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等”。中國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)并未對HTVI交易作出特殊規(guī)定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標準，以及五年商業(yè)化期限等安全港條款的設定）?？紤]到中國稅務機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的追溯調(diào)整期長達十年，關(guān)聯(lián)方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險與重復征稅風險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關(guān)鍵，我們建議納稅人及時就相關(guān)交易準備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據(jù)，包括如何預估未來年度盈利水平和現(xiàn)金流入以及如何考量相關(guān)風險的影響等。
HTVI價值評估時應遵循的基礎(chǔ)原則
首先，《HTVI指南》著重關(guān)注了如何解決HTVI關(guān)聯(lián)交易價格評估時納稅人和稅務機關(guān)之間信息不對稱的問題，并認為HTVI的估值分析應遵循以下四項基礎(chǔ)原則：
稅務機關(guān)可以將事后結(jié)果作為考量事前定價安排假設合理性的推定證據(jù)，即比較實際收入或現(xiàn)金流與事前定價所依據(jù)的預估收入或現(xiàn)金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務機關(guān)應考察在交易發(fā)生時點關(guān)聯(lián)方是否能夠或應當合理知曉并考慮與取得實際收入或現(xiàn)金流概率有關(guān)的事前信息，以及關(guān)聯(lián)方是否已經(jīng)實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務機關(guān)以事后結(jié)果推斷定價合理性。此次發(fā)布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務機關(guān)不應簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預估收益并以不同收益實現(xiàn)的概率為權(quán)重計算出的合理交易價格。
當修正的估值結(jié)果顯示事前確定的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調(diào)整條款，稅務機關(guān)也可以通過加入價格調(diào)整條款和/或有付款安排的方式進行價格調(diào)整。
稅務機關(guān)應當開展調(diào)查程序以確?；谑潞蠼Y(jié)果的推定證據(jù)能夠被盡早確定并應用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務機關(guān)不僅可以參考事后結(jié)果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應當合理知曉并考慮的與HTVI交易相關(guān)的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務機關(guān)依然可以根據(jù)經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調(diào)整（例如當無形資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務機關(guān)還可以使用與納稅人自行采用的定價結(jié)構(gòu)不同的方法進行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易價格調(diào)整，即參考獨立企業(yè)在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調(diào)整因素的特許權(quán)使用費，或者包括價格調(diào)整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應調(diào)整必須有可比無形資產(chǎn)的非受控交易作為論證基礎(chǔ)。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關(guān)概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經(jīng)過適當?shù)娘L險調(diào)整或無法證明事后發(fā)展在交易時點不可預見。在這種情況下，應考量其他事前信息對價格進行調(diào)整，以反映經(jīng)過風險調(diào)整后的估值。
第二種情形是在符合經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調(diào)整；即如果根據(jù)財務預測與實際結(jié)果之間的差異重新計算的估值與交易發(fā)生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關(guān)調(diào)整可以被豁免。
案例2介紹了稅務機關(guān)如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據(jù)進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內(nèi)容一致。
HTVI交易在中國應注意的問題
為了落實經(jīng)合組織稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（即BEPS）項目有關(guān)行動計劃，中國國家稅務總局陸續(xù)頒布了【2016】42號公告《國家稅務總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規(guī)章。
針對轉(zhuǎn)讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當無法找到涉及一項或多項無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規(guī)定了無形資產(chǎn)的主要類型包括“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等”。中國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)并未對HTVI交易作出特殊規(guī)定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標準，以及五年商業(yè)化期限等安全港條款的設定）?？紤]到中國稅務機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的追溯調(diào)整期長達十年，關(guān)聯(lián)方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風險與重復征稅風險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關(guān)鍵，我們建議納稅人及時就相關(guān)交易準備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據(jù)，包括如何預估未來年度盈利水平和現(xiàn)金流入以及如何考量相關(guān)風險的影響等。
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最后更新時間:2018-08-23 閱讀:186次分享本文
